本案税务争议发生在《城市房屋拆迁管理条例》时期，三建公司取得的土地多数并非“净地”，三建公司曾在税务调查处理时对案涉土地的实际占用情况提出过辩解和异议，但原兴宁市地税局既没有最大限度地考虑三建公司取得案涉划拨土地的特殊历史背景和在案涉纳税争议中的责任大小，也未最大限度地考虑三建公司对税务机关征税行为形成的信赖及从轻或者减轻情节，机械按照土地使用证全部证载面积追征近13年城镇土地使用税及相应滞纳金，既与本案真实的情况不符，也与当时当地一贯的征税执法标准不符；被诉3号税务处理决定认定事实不清、主要证据不足、结果显失公正，不应得到支持。

  依法及时纳税是每个公民和企业应尽的义务，也是必须履行的法律责任。同时，坚持依法文明征税，建立良好的征纳关系，不仅是税收工作本身的需要，也是时代发展、法治进步的需要。依法文明征税要求税务机关既要严格办事，又要尊重和维护纳税人的合法权益，为纳税人提供优质、高效的服务，以营造良好的税收环境。作为人民法院，既要支持税务机关依法征税，也要保护纳税人的合法权益，两者不可偏废。本案中，三建公司在完全具备条件通过诸如先向相关土地职能部门依法申请变更或注销案涉土地使用证等维护自身合法权益途径的情况下，却通过你自己对实际占用土地概念的理解，通过擅自变更土地使用证复印件所载土地取得时间和面积的方式，向主管税务机关申报缴纳土地使用税，没有履行按照实际申报缴纳税款的基本义务，应当承担对应的责任。三建公司应当以此为鉴，增强纳税意识，遵守税法规定，积极履行纳税义务。梅州市税务局第二稽查局在依法履行征税职责，就三建公司案涉部分土地使用税征收问题及其他税收问题重新作出处理决定时，仍应结合案发当时当地土地管理历史背景、三建公司对全部案涉宗地实际占有使用情况，坚持“同样情况同样对待，不一样的情况不同对待”的公正执法原则，依法保护当地非公有制企业及企业家合法权益，推动优化营商环境政策落地落实。

  本案的争议焦点为案涉3号税务处理决定中有关土地使用税的处理内容是不是合乎法律的问题。

  城镇土地使用税是指国家在城市、县城、建制镇、工矿区范围内，对使用土地的单位和个人，以其实际占用的土地面积为计税依据，依规定的税额计算征收的一项税种。开征城镇土地使用税，目的是为了合理规划利用城镇土地，调节土地级差收入，提高土地使用效益以及加强土地管理等。根据《暂行条例》第三条规定：“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。前款土地占用面积的组织测量工作，由省、自治区、直辖市人民政府根据真实的情况确定。”国家税务总局《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》对《暂行条例》作出解释，其第四条、第六条规定，“土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税；……”“纳税人实际占用的土地面积，是指由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积。尚未组织测量，但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准；尚未核发土地使用证书的，应由纳税人据实申报土地面积。”从以上相关规定来看，土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据；在土地登记制度不完善的特定时期，纳税人实际占用的土地面积以省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定的土地面积为准；如果该土地尚未组织测量，则以土地使用证书确认的土地面积为准；尚未核发土地使用证书的，则应由纳税人据实申报土地面积。但是，本案中，根据本院再审查明的事实，案涉17宗土地的土地使用证在案涉税务稽查时虽均登记在三建公司名下，但并非由三建公司实际占有使用，还存在以下情形：有的土地存在未拆迁、部分尚未拆迁，与被拆迁户存在“一地两证”情况（案涉土地证号分别为：兴府国用〔2012〕字第01-1231、1232、1233号，兴府国用〔2004〕字第01-2693、2694号）；有的土地使用证已撤销（案涉土地证号为：兴府国用〔2012〕字第01-47**）；有的土地已经司法拍卖归案外人所有（案涉土土地证号为：兴府国用〔2000〕第01-14**；有的土地已用作公共市政道路、市民广场和绿化带等（案涉土地证号分别为：兴府国用〔2001〕字第02-0918号、兴府国用〔2013〕字第01-0454号）。原兴宁市地税局根据三建公司所持案涉17宗土地的证载面积征收土地使用税，虽符合税务机关通行做法和税收征管一般原则，但在本案中未考虑三建公司取得案涉划拨土地的客观实际，也未考虑三建公司欠缴税款的性质、情节、社会危害程度，是不是真的存在法定的从轻或者减轻情节还有是不是存在信赖利益等情形，处理结果明显不当。

  第一，案涉3号税务处理决定以证载面积为依据对全部案涉土地进行征税，未考虑三建公司取得案涉划拨土地的客观实际。本案中，案涉土地虽均登记在三建公司名下且颁发有土地使用证，但其中有6宗土地涉及划拨土地，当地政府划拨该土地系主要支付三建公司兴建政府工程的对价。由于兴宁市当时的土地管理制度不规范，在尚未实施征收拆迁的情况下，当地政府即为三建公司颁发了并非“净地”的国有划拨性质的土地使用证，后由于大部分土地拆迁难以实施，导致案涉土地实际长期存在“一地两证”情况，三建公司无法实际占用。另外，原兴宁市地税局在2013年作出案涉处理决定前，土地管理职能部门已经复函明确告知其案涉划拨土地的“现使用情况”为“大部分未实施改造”。此时，原兴宁市地税局已经知道且应当知道案涉土地部分区域尚未拆迁完毕。在本案申诉审查期间，兴宁市自然资源局给国家税务总局兴宁市税务局《关于商请协助提供广东省兴宁三建工程有限公司相关地块权属及使用情况的函》的复函再次明确，“企业负责将拆迁改造范围内进行补偿、拆迁，拆迁平整后经所在镇、住建拆迁部门确认，办理土地出让、转让手续，并缴交相关出让金和税费，完善用地的后续开发建设手续”。因此，原兴宁市地税局未考虑三建公司取得案涉划拨土地的客观实际，在明知部分案涉土地并未拆迁完毕，更没有办理出让、转让手续的情况下，作出案涉3号税务处理决定，机械依据证载面积对全部案涉土地进行征税，不符合实质课税原则，亦有失客观公正。

  第二，案涉3号税务处理决定的处理结果与三建公司的违法事实、主观过错、危害程度等并不相当。《税收征收管理法》第六十三条第一款规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。当时有效的《中华人民共和国行政处罚法》（2009年8月修正）第四条第一、二款规定：“行政处罚遵循公正、公开的原则。设定和实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。”因此，行政机关对违法行为人给予行政处理或处罚，其种类和幅度要与违法行为人的违法事实、过错程度、社会危害度等因素相适应。本案中，三建公司在2012年申报缴纳案涉宁新城南62号区地块（证号：兴府国用〔2001〕字第02-0918号）土地使用税时，的确将该地块的土地使用证复印件所载面积由5238平方米更改为4238平方米，该行为符合《税收征收管理法》第六十三条第一款规定的变造“记帐凭证”之情形。但从在案证据来看，其变造土地使用证复印件所涉地块的确有修建公共道路的事实，公共道路所占面积与三建公司主张的面积也基本吻合，且相对于该宗土地的证载面积5238平方米（三建公司于2001年7月取得该宗土地，于2008年9月将该宗土地与当地政府置换土地360平方米，2008年9月后其实际拥有该宗土地面积为4878平方米）来说，其自行减少的面积只有1000平方米（2008年9月后为640平方米），占比较小，所欠缴的税款按照税务机关的计算也只有98342.2元。对于案涉其余16宗土地而言，如前所述，也的确存在较为复杂的情形，特别是对于案涉划拨土地，三建公司在取得时具有特殊历史背景和原因。虽然三建公司没有通过先向土地职能部门申请变更土地证、再行依法缴纳应税税款的合法途径以主张权利，而是根据自己对实际占用土地的错误理解申报缴纳案涉土地的城镇土地使用税，此做法虽然违法，但并不具有严重的社会危害性。

  另外，三建公司没有根据实际占用情况及时将相关土地使用证向职能部门申请变更，对案涉纳税争议的发生负有责任。但就当地政府及相关土地职能部门来说，其在案涉划拨土地尚未实施征收拆迁的情况下，即为三建公司颁发了并非“净地”上的划拨土地证，并且怠于履职，长期未对案涉划拨土地及拆迁许可证依法进行处理，对案涉纳税争议发生也负有相应责任。当地税务机关在知道且应当知道三建公司未对案涉17宗土地全部实际占用的情况下，仍然要求三建公司缴纳土地使用税，对案涉纳税争议发生同样负有一定责任。另，案涉17宗土地均在兴宁市市域范围且多处距当地税务机关办公处较近，根据三建公司请求，税务机关完全具备条件查明案涉土地使用现状。因此，虽然以证载面积为依据计税是征收土地使用税的一般原则和做法，但原兴宁市地税局未考虑部分案涉土地并未拆迁完毕，更没有办理出让、转让手续且三建公司实际占用面积与证载面积存在显而易见的巨大差距，在明知案发当时当地的特殊历史背景及三建公司已经多次提出异议的情况下，追征三建公司13年税款6578757.87元及相应滞纳金，该处理结果与三建公司欠缴税款的违法事实、主观过错和社会危害程度明显不相适应，应予纠正。

  第三，三建公司基于对税务机关信赖而形成的利益应予适当保护。根据三建公司提供的证据，2010年至2013年10月25日案涉3号税务处理决定作出前，税务机关每年均向三建公司开具《完税证明》，明确载明三建公司截至2012年12月31日业已“缴纳地方各税”。且税务机关连续十多年对三建公司均采取核定征收方式，三建公司每年向税务机关预缴部分税款，税务机关每年核定后，告知三建公司所缴税额，三建公司按照通知税额缴税，从未出现税务违法行为，三建公司还连续多年被当地税务机关评为“纳税大户”。税务机关也从未要求过三建公司就案涉土地使用证进行纳税申报或者提示过需要缴纳土地使用税。三建公司对当地税务机关对其税务合规，已经形成一定程度的信赖，税务机关在作出案涉处理决定时对此种信赖应予适度尊重。然而，在三建公司原法定代表人及其部分家属、部分公司高管被错误刑事羁押后，税务机关于2013年8月19日突然对三建公司进行税务检查，并在较短时间内对三建公司13年的税务事项作出案涉处理决定，未审慎保护三建公司的信赖利益。

  第四，案涉3号税务处理决定不符合“同样情况同样对待，不同情况不同对待”公正执法原则的要求。本案中，根据三建公司申诉时提交的证据材料《关于兴城兴田一路东片、曾学路北片地段和兴田路市场改造建设范围内房屋拆迁的通知》（兴市府〔1999〕19号）可知，兴宁市人民政府同时期委托“负责改造建设”的房地产公司除三建公司外，还有兴宁市嘉兴房地产开发公司、香港宝德集团房地产实业开发公司、兴宁市岭东房地产开发公司。也即上述房地产公司取得划拨土地及土地证的方式与三建公司相同，且可能同样存在“一地两证”以及证载面积与实际占有使用面积存在明显差异的问题。经本院依法释明，梅州市税务局第二稽查局至今未能举证证明上述房地产公司依法缴纳了城镇土地使用税，也未举证证明对同时期同类情形的其它房地产公司也作出过类似税务处理决定。税务机关对三建公司的税务处理既违反“同样情况同样对待，不同情况不同对待”的公正执法原则，税务执法目的与动机亦不符合严格规范公平文明执法的要求。

  综上，本案税务争议发生在《城市房屋拆迁管理条例》时期，三建公司取得的土地多数并非“净地”，三建公司曾在税务调查处理时对案涉土地的实际占用情况提出过辩解和异议，但原兴宁市地税局既没有充分考虑三建公司取得案涉划拨土地的特殊历史背景和在案涉纳税争议中的责任大小，也未充分考虑三建公司对税务机关征税行为形成的信赖及从轻或者减轻情节，机械按照土地使用证全部证载面积追征近13年城镇土地使用税及相应滞纳金，既与本案实际情况不符，也与当时当地一贯的征税执法标准不符；被诉3号税务处理决定认定事实不清、主要证据不足、结果显失公正，不应得到支持。一、二审判决亦认定基本事实不清、证据不足，应当予以纠正。三建公司申诉的主要理由成立。

  税收是国家财政收入的主要来源，也是国家进行宏观调控、实现经济和社会发展目标的重要手段。依法纳税不仅有助于国家的建设和发展，也是维护社会公平正义的重要体现。依法及时纳税是每个公民和企业应尽的义务，也是必须履行的法律责任。同时，坚持依法文明征税，建立良好的征纳关系，不仅是税收工作本身的需要，也是时代发展、法治进步的需要。依法文明征税要求税务机关既要严格办事，又要尊重和维护纳税人的合法权益，为纳税人提供优质、高效的服务，以营造良好的税收环境。作为人民法院，既要支持税务机关依法征税，也要保护纳税人的合法权益，两者不可偏废。本案中，三建公司在完全具备条件通过诸如先向相关土地职能部门依法申请变更或注销案涉土地使用证等维护自身合法权益途径的情况下，却根据自己对实际占用土地概念的理解，通过擅自变更土地使用证复印件所载土地取得时间和面积的方式，向主管税务机关申报缴纳土地使用税，没有履行如实申报缴纳税款的基本义务，应当承担相应的责任。三建公司应当以此为鉴，增强纳税意识，遵守税法规定，积极履行纳税义务。梅州市税务局第二稽查局在依法履行征税职责，就三建公司案涉部分土地使用税征收问题及其他税收问题重新作出处理决定时，仍应结合案发当时当地土地管理历史背景、三建公司对全部案涉宗地实际占有使用情况，坚持“同样情况同样对待，不同情况不同对待”的公正执法原则，依法保护当地民营企业及企业家合法权益，推动优化营商环境政策落地落实。

  1．税法与民法系平等相邻之法域，前者体现量能课税与公平原则，后者强调契约自由；对同一法律关系的认定，税法与民法的规定可能并不完全一致：依民法有效之契约，依税法可能并不承认；而依民法无效之契约，依税法亦可能并不否认。因此，税务机关依据税收征收法律等对民事法律关系的认定，仅在税收征管中有既决力，当事人仍可依据民事法律通过仲裁或民事诉讼等方式另行确认民事法律关系。

  2．公民个人将资金借与单位或者其他个人产生较大数额利息收入的，属于当时有效的《营业税暂行条例》的应税劳务。在营业税改为增值税后，单位或个人提供“贷款服务”取得利息收入且达到起征点的，也属于增值税应税劳务，应适用6%的税率征收增值税，对于小规模的纳税人增值税征收率为3%。

  3．民间借贷行为一般具有人身和社会属性，特殊情形下也具有一定资本属性，对民间借贷较大金额利息收入征缴税款，宜坚持税收公平原则并保持谦抑。税务机关宜结合借贷当事人之间的关系、借贷的性质和用途、借贷金额与利息金额的大小、出借资金的来源等情况，综合判断是否符合法定的纳税条件，并衡量税收的行政效率与经济效率，以发挥税收制度调节社会生产、交换、分配和消费与促进社会经济健康发展的功能作用。对于亲友之间偶发的、不以营利为目的、月利息收入未达到起征点的民间借贷行为，不应征收税款。

  4．税务机关依法加收滞纳金的条件为，纳税人未按规定期限缴纳税款且自身存在计算错误等失误，或者故意偷税、抗税、骗税的。对于经核定依法属于税收征收范围的民间借贷行为，只要不存在恶意逃税行为或者计算错误等失误，税务机关经调查也未发现纳税人存在偷税、抗税、骗税情形，而仅系纳税义务人对相关法律关系的错误理解和认定的，税务机关在按实质课税的同时并不宜一律征缴滞纳金甚至处罚。

  5．相较于对惯常存款人无成本资金从金融机构取得无风险利息收入征缴个人所得税而言，对具有资金融通性质、需要缴纳营业税（增值税）等税赋且可能存在资金成本和市场风险的民间借贷的利息收入征缴个人所得税，虽原理与法律规定相同，但实际征缴时仍应考量名义利息所得是否为实际利息所得、是否为应纳税所得额以及是不是真的存在同一笔利息扣除实际支出后内部二次分配问题，并避免重复计征，以体现税收公平。

  本案的争议焦点主要有三个方面：一、税务机关能否根据实质课税原则独立认定案涉民事法律关系；二、对案涉民间借贷利息收入应否征收营业税、个人所得税等税款；三、对民间借贷产生的较大金额利息收入征收税款如何体现税收公平原则。

  根据《税收征收管理法》以及相关规定，税务机关是主管税收工作的行政主体，承担管辖权范围内的各项税收、非税收入征管等法定职责。因此，税务机关一般并不履行认定民事法律关系性质职能；且税务机关对民事法律关系的认定一般还应尊重生效法律文书相关认定效力的羁束。但是，税务机关依照法律、行政法规的规定征收税款系其法定职责，在征收税款过程中必然会涉及对相关应税行为性质的识别和判定，而这也是实质课税原则的基本要求。否定税务机关对名实不符的民事法律关系的认定权，不允许税务机关根据纳税人经营活动的实质内容依法征收税款，将不可避免地影响税收征收工作的正常开展，难以避免纳税义务人滥用私法自治以规避或减少依法纳税义务，从而造成国家法定税收收入流失，而有违税收公平原则。而且，税法与民法系平等相邻之法域，前者体现量能课税与公平原则，后者强调契约自由；对同一法律关系的认定，税法与民法的规定可能并不完全一致：依民法有效之契约，依税法可能并不承认；而依民法无效之契约，依税法亦可能并不否认。因此，税务机关依据税收征收法律等对民事法律关系的认定，仅在税务行政管理、税额确定和税款征缴程序等专门领域有既决力，而当事人仍可依据民事法律规范通过仲裁或民事诉讼等方式另行确认民事法律关系。因而，在坚持税务机关对实质民事交易关系认定负举证责任的前提下，允许税务机关基于确切让人信服之理由自行认定民事法律关系，对民事交易秩序的稳定性和当事人权益并不构成重大威胁。当然，税务机关对实质民事交易关系的认定应当符合事实与税收征收法律规范，税务机关认为其他机关对相应民事法律关系的认定与其认定明显抵触的，宜先考虑通过法定渠道解决，而不宜迳行作出相冲突的认定。

  本案的特殊性在于，虽然泉州仲裁委员会相关仲裁文书确认鑫隆公司与陈建伟、林碧钦协议系《商品房买卖合同》并调解予以解除，但该仲裁由鑫隆公司于2014年3月18日申请，次日即3月19日即以调解书结案；且未独立认定任何案件事实。而税务机关已经就其系民间借贷关系的实质认定举证证明：陈建伟、林碧钦在《商品房买卖合同》签订之前，已经转账支付鑫隆公司人民币6000万元，而鑫隆公司在签订合同当日，又返还陈建伟500万元，即至签订《商品房买卖合同》之日，陈建伟、林碧钦共向鑫隆公司支付资金5500万元；合同双方签订《商品房买卖合同》后，陈建伟分别于2013年5月、7月、9月、10月、11月、12月、2014年1月、2月、3月，收到鑫隆公司转入资金共4740.5万元；林碧钦分别于2013年3月、4月、6月、8月、10月、2014年1月、3月，收到鑫隆公司转入资金共4587.5万元，即陈建伟、林碧钦合计收到鑫隆公司转入资金9328万元，扣除林碧钦于2013年10月10日支付给鑫隆公司的资金500万元，收支相抵后，较之《商品房买卖合同》价金5500万元还多出3328万元。上述陈建伟、林碧钦与鑫隆公司资金往来系客观真实发生，各方均不否认；陈建伟、林碧钦虽主张上述款项系鑫隆公司支付的“履约保证金”，但鑫隆公司在税务机关调查中并不承认存在所谓“履约保证金”，且出售商品房的房地产公司逐月按特定比例给购房人支付所谓“履约保证金”也并不符合商品房买卖交易习惯，而更符合民间借贷交易习惯。同时，税务机关还提供陈建伟、林碧钦在莆田市检察院等机关谈线万元给鑫隆公司，月利率5%，鑫隆公司以商品房作抵押，双方签订《商品房买卖合同》，一年内共收取利息3328万元的事实；鑫隆公司出具的《关于林碧钦部分往来款说明》《情况说明》，以及林新富、张双培等证人证言，也均证明陈建伟、林碧钦共借款5500万元给鑫隆公司的事实。因此，案涉《商品房买卖合同》仅仅是双方为了保证出借资金的安全而签订，具有一定的让与担保属性，但该交易行为也符合《中华人民共和国合同法》第一百九十六条规定的借贷合同法律关系。因此，税务机关依据实质课税原则，根据当事人民事交易的实质内容自行、独立认定陈建伟、林碧钦与鑫隆公司之间实际形成民间借贷法律关系，将陈建伟收取的、鑫隆公司支付的除本金以外的2140.5万元认定为民间借贷利息收入，符合事实和法律，即依据纳税人民事交易活动的实质而非表面形式予以征税。

  对于省级以下税务局稽查局的法定职权，本院在（2015）行提字第13号行政判决中已有明确阐述和认定，即根据《税收征收管理法》等相关规定精神，在国家税务总局《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》等规定仍然有效的情况下，省级以下税务局稽查局依法具有行政主体资格，具有对税收违背法律规定的行为、应缴未缴行为进行检查、调查、核定应纳税额职权。因此，本案莆田市地税稽查局作为莆田市地方税务局所属稽查局，具有独立的执法主体资格，陈建伟主张莆田市地税稽查局不具有独立的执法主体资格，无权行使应纳税款核定权，无权作出被诉税务处理决定的理由不能成立。

  对于被诉税务处理决定所认定和征收的营业税、城市维护建设税、教育费附加和个人所得税的合法性与适当性问题，分述如下：

  （一）关于公民个人将资金借与单位或者其他个人并取得利息收入是否属于应税劳务问题

  当时有效的《营业税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。”当时有效的《营业税暂行条例实施细则》第二条第一款规定：“条例第一条所称条例规定的劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。”同时，根据《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发〔1993〕149号）和《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发〔1995〕156号）规定，贷款属于“金融保险业”，是指将资金贷与他人使用的业务。因此，公民个人将资金借与单位或者其他个人并产生较大数额利息收入的，即属于上述规定的应税劳务。

  （二）关于个人与单位以及个人之间的借贷并收取利息的营业税起征点或者免税额度问题

  《营业税暂行条例》第十条规定：“纳税人营业额未达到国务院财政、税务主管部门规定的营业税起征点的，免征营业税；达到起征点的，按照本条例规定全额计算缴纳营业税。”《营业税暂行条例实施细则》第二十三条第一款、第二款规定：“条例第十条所称营业税起征点，是指纳税人营业额合计达到起征点。营业税起征点的适用范围限于个人。”同时，根据相关规定，自2014年10月1日起，营业税免税政策提高至月营业额30000元。因此，民间借贷利息收入的起征点应当适用营业税起征点规定，即对月利息收入达到30000元（2019年1月1日小规模增值税起征免税额提高到100000元）的，应当征收营业税。另外，《营业税改征增值税试点实施办法》第九条规定：“应税行为的具体范围，按照本办法所附的《销售服务、无形资产、不动产注释》执行。”第十五条第一项规定：“纳税人发生‘金融服务’应税行为，应适用6%的税率。”《销售服务、无形资产、不动产注释》规定：“金融服务，是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让……贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。”《中华人民共和国增值税暂行条例》第十二条规定：“小规模纳税人增值税征收率为3%。”因此，在营业税改为增值税后，单位或个人提供“贷款服务”取得利息收入且达到起征点的，也属于增值税应税劳务，应适用6%的税率征收增值税，对于小规模的纳税人增值税征收率为3%。

  《营业税暂行条例》第四条第一款规定：“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。应纳税额计算公式：应纳税额＝营业额×税率。”第五条规定：“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。但是，下列情形除外：……（四）外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额。”同时，根据《营业税税目税率表》规定，金融保险业的营业税税率为5%。因此，被诉税务处理决定分别以陈建伟2013年度和2014年度因民间借贷产生的利息收入作为税基乘以税率5%确定应纳营业税额，符合法律规定。《城市维护建设税暂行条例》第二条规定：“凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，都是城市维护建设税的纳税义务人，都应当依照本条例的规定缴纳城市维护建设税。”第三条规定：“城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的消费税、增值税、营业税税额为计税依据，分别与消费税、增值税、营业税同时缴纳。”第四条规定：“……城市维护建设税税率如下：纳税人所在地在县城、镇的，税率为百分之五……”本案中，被诉税务处理决定分别以陈建伟2013年度和2014年度应纳营业税额作为税基乘以税率5%，确定应纳城市维护建设税税额，符合法律规定。《征收教育费附加的暂行规定》第二条规定：“凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，除按照《国务院关于筹措农村学校办学经费的通知》（国发〔1984〕174号）的规定，缴纳农村教育事业费附加的单位外，都应当依照本规定缴纳教育费附加。”第三条第一款规定：“教育费附加，以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据，教育费附加率为3%，分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳。”本案中，被诉税务处理决定分别以陈建伟2013年度和2014年度应纳营业税额作为税基乘以 3%税率，确定应征收教育费附加税额，符合法律规定。《福建省地方教育附加征收管理暂行办法》第二条规定：“在我省境内从事生产经营活动的地方企事业单位和个人，包括中央与地方合资企业、省内外合资企业和三资企业等，均应依照规定缴纳地方教育附加。”第三条规定：“地方教育附加，以实际缴纳的增值税、营业税、消费税为计征依据。征收率为1％。”同时，《福建省人民政府关于调整地方教育附加征收标准等有关问题的通知》（闽政文〔2011〕230号）第二条规定：“地方教育附加以上述单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税税额为计税依据，征收率从1%调整到2%，与增值税、营业税、消费税同时申报缴纳。”本案中，被诉税务处理决定分别以陈建伟2013年度和2014年度应纳营业税额作为税基乘以税率2%，确定应征收地方教育费附加税额，符合法律规定。

  2011年修正实施的《个人所得税法》第二条规定：“下列各项个人所得，应纳个人所得税：……七、利息、股息、红利所得。”第三条规定：“个人所得税的税率：……五、特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为百分之二十。”第六条规定：“应纳税所得额的计算：……六、利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得，以每次收入额为应纳税所得额。”《税收征收管理法》第三条第一款规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”税收法定是税收征收的基本原则，营业税、增值税与个人所得税属于不同税种，在原理、税基、计算方法、调节重点等方面均不相同，对已经征收营业税或者增值税的收入再征收个人所得税，原则上并不存在重复征税问题。对民间借贷取得的利息收入，纳税人既需要依法缴纳营业税或者增值税，也应依法缴纳个人所得税。本案中，莆田市地税稽查局经依法认定陈建伟2013年度和2014年度取得的案涉利息收入未申报个人所得税，决定陈建伟补缴纳相应个人所得税额，不违反法律规定。

  三、关于对民间借贷产生的较大金额利息收入征收税款如何体现税收公平原则问题

  税收是国家调控经济的重要杠杆之一，依法纳税是每一个公民应尽的义务。税务机关在遵循税收法定原则的同时，还必须坚持税收公平和税收效率原则，既考虑税收征收的行政管理效率，避免税款收入与征收成本比例失衡，也考虑征收对经济、社会的综合影响，依法保障纳税人的基本权利，给社会以合理的预期和安全感。民间借贷行为一般具有人身和社会属性，特殊情形下也具有一定资本属性，对民间借贷行为征缴税款，宜坚持税收公平原则并保持谦抑。税务机关宜结合借贷当事人之间的关系、借贷的性质和用途、借贷金额与利息金额的大小、出借资金的来源等因素，综合判断是否符合法定的纳税条件，并衡量税收的行政效率与经济效率，以发挥税收制度调节社会生产、交换、分配和消费与促进社会经济健康发展的功能。对于亲友之间偶发的、不以营利为目的、月利息收入未达到起征点的民间借贷行为，不应征收税款。

  根据依法行政的基本要求，没有法律、法规和规章的规定，行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定；在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。依据纳税人经营活动的实质而非表面形式予以征税的情形样态复杂，脱法避税与违法逃税的法律评价和后果并不相同，且各地对民间借贷的利息收入征收相关税款的实践不一。税务机关有权基于实质课税原则核定、征缴税款，但加收滞纳金分仍应严格依法进行。根据《税收征收管理法》第三十二条、第五十二条规定，加收滞纳金的条件为：纳税人未按规定期限缴纳税款且自身存在计算错误等失误，或者故意偷税、抗税、骗税的。因此，对于经核定依法属于税收征收范围的民间借贷行为，只要不存在恶意逃税或者计算错误等失误，税务机关经调查也未发现纳税人存在偷税、抗税、骗税等情形，而仅系纳税义务人对相关法律关系的错误理解和认定的，税务机关按实质课税的同时并不宜一律征缴滞纳金甚至处罚。本案莆田市地税稽查局依据实质课税原则认定案涉系民间借贷关系而非房屋买卖关系，并因此决定征缴相应税款并无不当，且决定加收相应滞纳金亦有一定法律依据。但是，考虑到有关民间借贷征税立法不具体，以及当地税务机关实施税收征收管理的实际情况，莆田市地税稽查局仍宜参考《税收征收管理法》第五十二条第一款有关“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”的规定精神，在实际执行被诉税务处理决定时予以最大限度地考虑；并在今后加大对税法相关规定的宣传和执行力度。

  此外，行政审判对行政行为合法性的审查主要针对行政机关作出行政行为时所依据的证据、事实和法律规范，税务机关虽对实质课税原因以及应纳税所得额认定等事实负举证责任，但纳税义务人在税收调查、核定和征收等行政程序中，仍负有主动或应要求的协助义务，以厘清是非曲直，并主张对其有利的扣除、充抵、减免的有利情节；否则将可能承担税务机关对其不利的认定或者推定。根据《个人所得税法》第二条、第三条与《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条、第十四条第三项等规定，民间借贷利息收入所应缴纳的个人所得税，既非按实行超额累进税率的综合所得计算，也非按实行超额累进税率的经营所得计算，而系适用20%固定适用比例税率以“支付利息……时取得的收入”为基准计算。相较于对惯常存款人无成本资金从金融机构取得无风险利息收入征缴个人所得税而言，对具有资金融通性质、需要缴纳营业税（增值税）等税赋且有几率存在资金成本和市场风险的民间借贷的利息收入征缴个人所得税，虽原理与法律规定相同，但实际征缴时仍应考量名义利息所得是否为实际利息所得、是否为应纳税所得额还有是不是存在同一笔利息扣除实际支出后内部二次分配问题，并避免重复计征，以体现税收公平。本案陈建伟在被诉税务处理行政程序与一、二审及申请再审程序中，均未对个人所得税应纳税所得额确定方式提出反驳理由或者证据，也未提出主张并提供证据证明其在名义利息扣除相关支出后实际取得的利息收入金额（应纳税所得额）。因此，依据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》第二条、第七条规定精神，人民法院在申请再审程序中不宜主动审查并确定陈建伟的实际应纳税所得额。但是，在实际执行被诉税务处理决定时，如陈建伟就其实际应纳税所得额提出确有理由的证据和依据，莆田市地税稽查局仍宜基于税收公平原则对陈建伟的实际应纳税所得额统筹认定；如确有计算错误之处，仍宜自行纠正，以体现税收公平。